Was ist bei Liegenschaften im Privatvermögen und im Geschäftsvermögen zu beachten?

Die rechtliche Beurteilung, ob eine Liegenschaft dem Privat- oder Geschäftsvermögen zugeordnet wird, kann von der steuerpflichtigen Person nicht «frei» vorgenommen werden. Gemäss Art. 18 Abs. 2 DBG gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen. Demgegenüber gehören die nicht vorwiegend geschäftlich genutzten Objekte zum Privatvermögen, auch wenn sie teilweise geschäftlich benutzt werden. Nach der sogenannten Präponderanz-Methode wird das Gebäude bei einer geschäftlichen Nutzung von mehr als 50% von der Steuerbehörde als Geschäftsliegenschaft qualifiziert. Diese Ausführungen beziehen sich jedoch explizit auf das Geschäftsvermögen Selbständigerwerbender. Wenn hier die geschäftliche Praxisliegenschaft in einer Stockwerkeinheit erworben wird und die privat genutzte Wohnung in einer anderen Stockwerkeinheit, kann die Zuteilung Geschäftsvermögen/Privatvermögen durch den Eigentümer bestimmt werden. Wirtschaftsgüter, die eine juristische Person erwirbt, stellen immer Geschäftsvermögen dar. Bei Ihrem genannten Beispiel müsste in der juristischen Person ein Privatanteil für die Nutzung der privaten Wohnung berücksichtigt werden.

Während der Besitzerdauer der Liegenschaft im Privatvermögen unterliegt der Eigenmietwert der Einkommenssteuer. Als Ausgleich für den Eigenmietwert dürfen die Hypothekarzinsen und die Unterhaltskosten von den Steuern abgezogen werden. Die Abzugsfähigkeit bei den Schuldzinsen ist jedoch beschränkt. Private Schuldzinsen sind auf Ebene des Bundes im Umfang des Ertrages aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen und weiteren 50 000 Franken abziehbar. Bei den Liegenschaftsunterhaltskosten dürfen Eigenheimbesitzer in allen Kantonen wahlweise die effektiven Kosten oder den Pauschalabzug geltend machen. In den meisten Kantonen beträgt der Pauschalabzug zwischen 10–20 % des Eigenmietwertes, abhängig vom Alter der Liegenschaft. Bei einem Besitz der Liegenschaft im Geschäftsvermögen stellen Abschreibungen geschäftsmässig begründete Kosten dar und können in Abzug gebracht werden.

Im Geschäftsvermögen ist die Bildung einer Rückstellung für Grossreparaturen zulässig. In verschiedenen Kantonen werden Rückstellungen für Grossreparaturen als Pauschalrückstellungen steuerlich akzeptiert. So gewährt die Mehrheit der Kantone pauschale Rückstellungen im Umfang von 0.5 % bis 3 % des Gebäudeversicherungswerts oder des Gebäudebuchwerts. Die Schuldzinsen sind ohne Beschränkung abzugsfähig. Ebenfalls können sämtliche Kosten im Zusammenhang mit der Liegenschaft als Aufwand qualifiziert werden. Daher sind neben den Liegenschaftsunterhaltskosten auch Kosten für Wasser, Strom, Reinigung etc. abzugsfähig. Wertvermehrende Investitionen werden in der Regel aktiviert und danach jährlich abgeschrieben. Bei gemischten Nutzungen (geschäftlich und privat) ist einem Privatanteil Rechnung zu tragen.

Auf Ebene des Bundes liegt beim Verkauf einer Liegenschaft aus dem Privatvermögen ein steuerfreier Kapitalgewinn vor. Jedoch sind die Kantone nach Art. 12 Abs. 1 StHG verpflichtet, Gewinne, welche sich bei der Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens ergeben, mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen. Dasselbe gilt für die Gemeinden, soweit ihnen das kantonale Recht die entsprechende Steuerhoheit zuweist. Der Grundstückgewinn liegt in der Differenz zwischen dem Verkaufserlös der Liegenschaft und deren Anlagekosten. Der Erlös beinhaltet den Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Die Anlagekosten ergeben sich aus dem damaligen Erwerbspreis, den Erwerbskosten und allen wertvermehrenden Anlagekosten. «Wertvermehrend» sind in der Regel Investitionen, die eine Qualitätsverbesserung und Komfortsteigerung zur Folge haben. Dazu zählen etwa der nachträgliche Anbau eines Wintergartens oder der Ausbau eines Dachstockes. Bei der Sanierung des Wohnraumes ist häufig eine Durchmischung von abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten und wertvermehrenden Kosten anzutreffen.

Der Grundstückgewinn unterliegt im Privatvermögen einer gesonderten Grundstückgewinnsteuer. Es erfolgt keine Kumulation mit dem übrigen Einkommen. In der Schweiz hat jeder Kanton sein eigenes Steuergesetz. Daher sind bei einem allfälligen Grundstückverkauf die kantonalen Besonderheiten zu beachten. Grundsätzlich sind für die Berechnung der Steuerlast der Steuersatz und die Haltedauer massgebend. Bei der Mehrheit der Kantone wird der errechnete Grundstückgewinn progressiv besteuert. Dies bedeutet, je höher der steuerbare Grundstückgewinn, desto höher die prozentuale Belastung. Gewisse Kantone wenden einen proportionalen Steuersatz an. Je länger ein Grundstück im Besitz des Verkäufers war, desto grösser fällt die prozentuale Ermässigung auf die Grundstückgewinnsteuer aus. Bei kurzer Haltedauer wird je nach Kanton ein Zuschlag bei der Grundstückgewinnsteuer erhoben im Sinne einer sogenannten Spekulationssteuer.

Im Kanton Aargau ist der Steuersatz für die Grundstückgewinnsteuer proportional festgelegt. Hier wird also jeder Grundstückgewinn – unabhängig von seiner Höhe – mit dem gleichen Tarif besteuert. Im Kanton Aargau gibt es jedoch Abstufungen bei der Besitzdauer. Bei einer Besitzdauer von einem Jahr, liegt der Steuersatz auf dem Gewinn bei 40 %. Ab einer Besitzdauer von 25 Jahren beträgt der Steuersatz nur noch gerade 5 %. Sofern Sie mehr als 10 Jahre Besitzer der Liegenschaft waren, können Sie alternativ zu den effektiven Anlagekosten auch wählen, die Anlagekosten zu pauschalisieren. Ab dem vollendeten 25. Jahr werden die Anlagekosten auf 65 % des Veräusserungserlöses festgesetzt. Die Steuerbelastung entspricht somit 75 % des Veräusserungsgewinnes. Da die Liegenschaft am Belegenheitsort steuerbar ist, können aufgrund unterschiedlicher Steuersätze und unterschiedlichen Abzüge für die Haltedauer grosse Steuerunterschiede entstehen.

Nein, die Grundstückgewinnsteuer wird nicht immer sofort fällig. Beispielsweise wird die Grundstückgewinnsteuer bei einer ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft aufgeschoben, soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Ebenfalls wird die Grundstückgewinnsteuer bei einem Eigentumswechsel durch Erbgang, Erbvorbezug oder Schenkung aufgeschoben.

Je nach Kanton folgt man bei der Grundstückgewinnsteuer dem monistischen oder dem dualistischen System. Im monistischen System werden bei Selbständigerwerbenden die Grundstückgewinne auf kantonaler Ebene bei der Veräusserung von Liegenschaften des Geschäftsvermögens mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst; die wieder eingebrachten Abschreibungen unterliegen der Einkommenssteuer. Beim dualistischen System werden Grundstückgewinne aus dem Verkauf von Geschäftsliegenschaften mit der Einkommenssteuer abgerechnet. Nach Art. 18 DBG erfolgt für Grundstückgewinne des Geschäftsvermögens eine Besteuerung mit der Einkommenssteuer (plus AHV).

Die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert (Buchwert) unterliegt zusammen mit dem übrigen Einkommen der Einkommenssteuer. Aufgrund der Steuerprogression ist daher noch mit einer höheren Steuerlast zu rechnen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung des Geschäftsvermögens in das Privatvermögen. Damit wird verhindert, dass Steuersubstrat verloren geht, da Grundstückgewinne im Privatvermögen beim Bund steuerfrei sind. Bei der Überführung in das Privatvermögen werden die stillen Reserven realisiert, und darauf wird die Einkommenssteuer erhoben.

Liegenschaften können auch über eine juristische Person gehalten werden. Infolge der wirtschaftlichen Doppelbelastung (Gewinn juristische Person und Dividende beim Aktionär) war die Variante mit der Kapitalgesellschaft lange Zeit nicht sehr attraktiv. Bei einer juristischen Person wird der Gewinn mittels Gewinnsteuer und das Kapital mit der Kapitalsteuer erfasst. Die Gewinnsteuersätze sind in vielen Kantonen in den letzten Jahren spürbar gesunken. Erst bei einer Dividendenausschüttung unterliegt dann die Dividende auch noch der Einkommenssteuer beim Aktionär. Der Steuerwert einer Aktie unterliegt auf der Ebene Aktionär der Vermögenssteuer.

Weiter wurde auf Ebene des Aktionärs die privilegierte Dividendenbesteuerung eingeführt und damit die Einkommenssteuerbelastung erheblich reduziert. Die anwendbaren Grundstückgewinnsteuersätze sind im Vergleich zu den ordentlichen Gewinnsteuersätzen in monistischen Kantonen, insbesondere bei kurzen Haltedauern, in der Regel wesentlich höher. Die bezahlten Steuern können bei einer juristischen Person – im Gegensatz zur natürlichen Person – als Geschäftsaufwand geltend gemacht werden. Mittels Reinvestition der Liegenschaftsgewinne in der juristischen Person, den Abschreibungen und der Bildung von Rückstellungen kann unter Berücksichtigung des übrigen betrieblichen Ergebnisses eine optimale Steuerplanung erfolgen.

Besondere Aufmerksamkeit gilt es beim Verkauf einer Immobiliengesellschaft zu beachten. Auch wenn anstelle der Liegenschaft eine Immobiliengesellschaft als Ganzes veräussert wird, kommt nicht der vermeintliche Vorteil eines steuerfreien Kapitalgewinns beim Aktionär zum Tragen. Denn werden bei einer Immobiliengesellschaft die Mehrheit der Beteiligungsrechte verkauft, kommt dies aus steuerlicher Sicht einer «wirtschaftlichen Handänderung» gleich. Die Veräusserung der Aktiengesellschaft wird wirtschaftlich wie die Veräusserung der einzelnen Liegenschaft betrachtet, wodurch gleichwohl die Grundstückgewinnsteuer anfällt. Bei einem Kauf bzw. Verkauf einer Liegenschaft sowie während der Haltedauer gibt aus steuerrechtlicher Perspektive viele Optimierungsmöglichkeiten. Mit einer frühzeitigen und umfassenden Planung können die Varianten einander gegenübergestellt werden und mit den Kunden die «steuerlich» attraktivste Lösung gefunden werden.

Silvia Ulrich, dipl. Expertin in Rechnungslegung und Controlling

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Quelle: FMH Services Oktober 2023